Книги, научные публикации
Экономические 8(81) Бухгалтерский учет, статистика 201
науки 2011 Учет затрат на этапе нефтепереработки и транспортировки готовой продукции й 2011 Е.В. Ткаченко Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова E-mail: evgtkachenko Понимание структуры себестоимости в любой отрасли промышленности является ключевым элементом эффективного управления предприятием и правильного ведения бухгалтерского уче та. Автором была рассмотрена структура себестоимости нефтепереработки, а также дальнейшей транспортировки готовой продукции как одних из основных производственных этапов деятель ности нефтегазодобывающих компаний.
Ключевые слова: структура себестоимости, нефтегазовая промышленность, бухгалтерский учет, транспортировка готовой продукции, нефтепереработка.
Главной задачей каждого предприятия яв- Таким образом, целью данной статьи являет ляется производство и реализация продукции, а ся рассмотрение структуры себестоимости нефте конечная цель - получение прибыли. Финансо- переработки, дальнейшей транспортировки гото вые результаты деятельности предприятия во вой продукции, а также процесса ценообразова многом зависят от правильной организации бух- ния, как одного из ключевых элементов на ста галтерского учета. В настоящее время учет и каль- дии реализации нефтепродуктов.
кулирование себестоимости продукции (работ, Себестоимость нефтепродуктов. Себесто услуг) занимают доминирующее место в общей имость нефтепродуктов формируется в специ системе бухгалтерского и управленческого учета. фических условиях, отличающих нефтеперера Себестоимость работ - выраженные в денеж- батывающее производство. К ним относятся мно ной форме затраты на производство и реализа- гообразие ассортимента вырабатываемых нефте цию продукции. В условиях перехода к рыноч- продуктов, непрерывность процесса производства, ной экономике себестоимость продукции явля- применение обособленных, технологически вза ется важнейшим показателем производственно- имосвязанных процессов и их комплексный ха хозяйственной деятельности предприятий. Ис- рактер, химизация процессов переработки.
числение его необходимо для оценки выпол- Основные технологические схемы нефтепе нения плана по данному показателю и его дина- рерабатывающего производства - это топливная, мики: определения рентабельности производства топливно-масляная и топливно-нефтехимическая.
и отдельных видов продукции;
осуществления С изменением схемы переработки нефти изме внутрипроизводственного хозрасчета;
выявления няется объем эксплуатационных затрат и уро резервов снижения себестоимости продукции;
вень себестоимости продукции.
определения цен на продукцию;
начисления на- Преобладающее большинство процессов пе ционального дохода в масштабах страны;
расче- реработки комплексные. В результате переработ та экономической эффективности внедрения но- ки одного и того же сырья в едином технологи вой техники, технологии, организационно-тех- ческом процессе получают одновременно основ нических мероприятий;
обоснования решения о ные (целевые) и попутные (побочные) продук производстве новых видов продукции и снятия ты. Это обусловливает необходимость распреде с производства устаревших. ления издержек нефтепереработки между выра Одно из основных условий получения дос- батываемыми нефтепродуктами.
товерной информации о себестоимости продук- Особенность структуры себестоимости в неф ции - понимание ее структуры распределения, теперерабатывающей и нефтехимической про т.е. правильное включение затрат на производ- мышленности - большой удельный вес затрат на ство в себестоимость продукции. сырье и энергию, составляющий около 90 % об В научной литературе представлено большое щих затрат на переработку нефти.
количество работ, посвященных проблемам уче- Вторая особенность себестоимости продук та и калькулирования себестоимости на разных ции нефтеперерабатывающей и нефтехимичес этапах производства, однако работ, в которых кой промышленности - большая величина пере бы рассматривалась структура себестоимости при менных затрат (85-90 %).
нефтепереработке и дальнейшей транспортиров- Структура себестоимости продукции на от ке нефтепродуктов, не было обнаружено. дельных технологических процессах существен Экономические 8(81) Бухгалтерский учет, статистика 202 науки но различается и зависит от особенностей их ющих производственных мощностей, что может протекания. Так, в процессах первичной перера- способствовать снижению себестоимости продук ботки нефти особенно велик удельный вес зат- ции.
рат на сырье и материалы. Во вторичных про- Длительность работы технологических уста цессах возрастают затраты на катализатор, энер- новок определяется в первую очередь межремон гию, амортизацию. Во всех процессах затраты тным пробегом. Наиболее часто технологичес на оплату труда не превышают 5-7 %. кие установки останавливаются на ремонт из-за Структуры себестоимости продукции неф- коррозии аппаратуры и трубопроводов под вли техимических производств различны, так как они янием содержащихся в сырье солей и сернистых отличаются по материало-, энерго- и капитало- соединений, образования кокса в трубчатых пе емкости. Для производства большинства поли- чах и других аппаратах, ухудшения передачи теп меров характерны высокие затраты на сырье. В ла в теплообменной аппаратуре вследствие заг производстве мономеров затраты на сырье ниже, рязнения и засоления и др. Простои, вызванные но резко возрастают затраты на энергию, вспо- этими причинами, могут быть связаны с недо могательные материалы, амортизацию и текущий статочной подготовкой сырья, плохой защитой ремонт. аппаратуры и оборудования, несоблюдением тех Различие в себестоимости продукции зави- нологического режима, отсутствием некоторых сит от принятой технологической схемы и про- средств автоматизации и т.д. Следовательно, изводственной структуры предприятий. Так, уве- улучшение подготовки и подбора сырья на всех личение глубины переработки нефти, получение процессах, применение более качественных ме из каждой тонны большого количества целевой таллов, защиты, совершенствование технологи продукции приводят к снижению себестоимости ческого режима, повышение уровня автоматиза продукции. Включение в технологическую схе- ции и квалификации работников могут обеспе му процессов, направленных на более полное ис- чить увеличение межремонтного пробега, дней пользование побочной продукции, способствует работы установок и снижение себестоимости неф экономии затрат на единицу продукции. тепродуктов.
Учитывая структуру себестоимости продук- Увеличение экстенсивного использования ции нефтепереработки, можно отметить, что наи- действующих мощностей может быть достигну большее снижение ее может быть достигнуто в то также сокращением простоев на ремонты пу результате улучшения использования сырья. Для тем улучшения их организации.
этого необходимы лучшие подбор и подготовка Основой снижения себестоимости продук сырья, стабилизация его состава, совершенство- ции является технический прогресс. При строи вание и стабилизация технологического режима, тельстве мощных и комбинированных устано правильный подбор катализаторов, применение вок значительно снижаются капитальные затра более дешевого сырья, удешевление его произ- ты, а следовательно, и себестоимость продукции водства на предшествующих процессах, рацио- по статьям: амортизация, ремонт и др. Совер нальное использование побочных продуктов. шенствование схем автоматизации производства Использование сырьевых ресурсов тесно связа- в результате повышения стабильности работы но с борьбой за уменьшение производственных установок обеспечивает рост выработки продук потерь. При улучшении использования сырья ции, сокращение норм расхода энергии и мате увеличивается выработка целевой продукции и риально-технических средств, а отсюда - сниже достигается экономия себестоимости по всем ста- ние себестоимости продукции.
тьям затрат. Возможности сокращения энергетических Важный источник снижения себестоимости затрат также связаны с максимальным исполь продукции - повышение интенсивного и экстен- зованием тепла, в том числе с использованием сивного использования действующих производ- вторичных энергоисточников - дымовых газов ственных мощностей. Показатели работы одно- и горячих нефтепродуктов, с совершенствовани типных технологических установок показывают ем схем теплоснабжения, внедрением аппаратов значительные колебания суточной производитель- воздушного охлаждения, внедрением прогрессив ности в течение года и по предприятиям. Это ных норм расхода энергоресурсов.
вызывается нестабильностью состава и качества Значительные возможности снижения себе сырья, различием технологического режима, ква- стоимости продукции связаны с сокращением лификации обслуживающих бригад и др. Сле- затрат на обслуживание и управление производ довательно, стабилизация состава сырья, совер- ством.
шенствование технологического режима позво- Наличие в нефтеперерабатывающем произ ляют интенсифицировать использование действу- водстве ряда обособленных взаимосвязанных Экономические 8(81) Бухгалтерский учет, статистика науки процессов определяет необходимость выявления преобладание в ней расходов, не зависящих от затрат по каждому технологическому процессу и объема транспортируемых нефти или газа, т.е.
калькулирования себестоимости отдельных про- условно-постоянных расходов, к которым отно дуктов внутри него. На этой основе определяют сятся заработная плата с начислениями, аморти себестоимость конечной продукции нефтепере- зация основных фондов, административно-уп рабатывающего предприятия. равленческие расходы, значительная часть рас На заводах, перерабатывающих нефть, осуще- ходов на содержание зданий, сооружений и ин ствляются простые и преимущественно сложные вентаря, транспортных расходов, прочих обще технологические процессы. Методика определения хозяйственных расходов и т.п. Эти затраты со себестоимости по этим группам различна. ставляют примерно 80-85 % всех эксплуатаци При простых процессах (обессоливание не- онных расходов. К расходам, зависящим от объе фти, производство консистентных смазок, при- ма транспортировки нефти и газа (условно-пе садок и т.п.) из одного или нескольких видов ременным) относятся в основном расходы реа сырья или полуфабрикатов получается только гентов, энергетические затраты и потери нефти один основной продукт. Все затраты в этих про- и газа. Если расход реагента и потери газа в цессах относят на вырабатываемый продукт. газопроводе увеличиваются пропорционально Поскольку большинство процессов относят- объему его транспортировки, то энергетические ся к комплексным, возникла необходимость де- расходы, как правило, возрастают в большей сте ления продукции на основную (ради производ- пени, чем объем транспорта газа, и зависят от ства которой создан процесс) и побочную (полу- установленного режима работы агрегатов комп чаемую попутно). Побочная продукция оцени- рессорных станций и степени сжатия.
вается условным методом, либо по стоимости В отличие от рассмотренного состава затрат сырья (или в процентах от него), либо по сто- в транспорте нефти и газа, состав издержек об имости нефти (или в процентах от нее), либо по ращения системы нефтеснабжения включает сле себестоимости продукции того процесса, где она дующие затраты:
расходы нефтебаз, наливных пунктов, ав является основной, либо по ценам возможной реализации. тозаправочных станций (транспортные - по за На нефтехимических предприятиях побоч- возу и отправке товаров;
складские - заработная ная продукция чаще всего оценивается по ценам плата складского персонала, расходы на содер возможной реализации. Стоимость побочной жание и эксплуатацию складских зданий и со продукции исключается из затрат по процессу. оружений;
расходы на содержание и эксплуата Оставшиеся затраты распределяются между цию подъемно-транспортных механизмов и целевыми продуктами поровну. Поэтому себес- складского оборудования;
расходы по текущему тоимость целевой продукции во многом зависит ремонту;
расходы по таре;
содержание аппарата от оценки побочной продукции. Так, завышен- управления;
расходы по приемке и отправке неф ная оценка побочной продукции может привес- тепродуктов;
прочие складские расходы);
непроизводственные (недостачи и потери ти к искусственному снижению себестоимости целевой продукции, т.е. неправильному отраже- товаров в пути и при хранении в пределах норм нию состояния производства. При сравнении с убыли;
недостачи и потери товаров в пути и при другими методами производства той же продук- хранении сверх норм убыли);
расходы по перевозкам нефтепродуктов, на ции эти ошибки могут вести к неправильным выводам, к неправильному выбору процесса. Все которые установлены цены Уфранко-станция на это требует тщательного анализа и обоснования значенияФ (железнодорожный, водный и другой оценки побочной продукции с учетом ее каче- тариф, расходы по перекачке нефтепродуктов).
ства и направлений использования. Снижение издержек производства - одна из Себестоимость в системе транспорта и основных качественных характеристик работы хранения нефти и газа. Основную долю в струк- системы транспорта и хранения нефти и газа.
туре себестоимости транспорта нефти и газа за- Важнейший резерв их снижения - экономия всех нимают затраты на амортизацию (свыше 50 %), видов материально-технических и топливно а в транспорте газа, где компрессорные станции энергетических ресурсов, что достигается выбо оснащены электроприводом, значительно возра- ром оптимальных режимов работы магистраль стает доля энергозатрат. Кроме того, в структуре ных нефтегазопроводов и типов приводов ком нет затрат на сырье, так как отсутствует процесс прессоров и др.
производства продукции, а лишь осуществляет- Автоматизация и телемеханизация производ ся ее перемещение. Другая особенность структу- ственных процессов приводят к значительному ры затрат системы транспорта нефти и газа - сокращению численности обслуживающего пер Экономические 8(81) Бухгалтерский учет, статистика 204 науки сонала, что, в свою очередь, обеспечивает эко- кую цену, которая обеспечит максимальное по номию заработной платы на единицу транспор- ступление текущей прибыли и наличности и мак тируемой продукции, а также опережение роста симальное возмещение затрат;
при этом теку производительности труда по сравнению с по- щие финансовые показатели для фирмы важнее вышением средней заработной платы. долговременных;
завоевание лидерства по показателям доли Большой удельный вес в объеме издержек производства занимают затраты, связанные с рынка. Считается, что компания при этом мо управлением и обслуживанием производства. Их жет иметь самые низкие издержки и самые вы прямая экономия, а также экономия за счет того, сокие долговременные прибыли;
завоевание лидерства по показателям ка что их величина растет медленнее, чем объем производства, - значительный резерв снижения чества товара. Это требует установления на него себестоимости. более высокой цены, чтобы покрыть издержки Преобладание условно-постоянных расходов по достижению высокого качества и проведение в структуре затрат на транспорт нефти и газа - дорогостоящих НИОКР;
важное условие снижения затрат на единицу б) определение спроса заключается в уста транспортируемых нефти и газа. Таким образом, новлении зависимости между ценой и возмож полное использование пропускной способности ным объемом реализации;
при этом необходимо системы транспорта нефти и газа, увеличение их также оценить чувствительность спроса к изме производительности - основной резерв сниже- нению цены;
ния себестоимости, т.е. при увеличении объема в) оценка издержек. Спрос, как правило, транспорта нефти и газа достигается снижение определяет максимальную цену, которую фирма себестоимости даже без экономии по основным может запросить за свой товар. Минимальная элементам затрат. цена определяется издержками фирмы. Компа Лучшее использование основных фондов ния стремится назначить такую цену, чтобы она также обеспечивает снижение себестоимости. В полностью покрывала все издержки по произ связи с внедрением новой техники и автомати- водству, распределению и сбыту и обеспечивала зации производственных процессов в системе получение определенной прибыли;
транспорта нефти и газа накапливается физи- г) анализ цен и товаров конкурентов явля чески и морально устаревшее оборудование. Для ется необходимым элементом процесса ценооб уменьшения сумм начисляемой амортизации эти разования и отправной точкой для позициони основные фонды должны быть реализованы или рования своего предложения относительно пред утилизированы. ложений конкурентов;
Себестоимость можно снизить также за счет д) на основе проведенных исследований сокращения потерь нефти и газа при их транс- фирма устанавливает окончательную цену, ко портировке, что достигается улучшением обслу- торая могла бы быть благоприятно воспринята живания магистральных нефтегазопроводов, сво- потребителями, дистрибьюторами и дилерами, евременным устранением утечек нефти и газа. собственным персоналом фирмы, конкурентами, Цена и ценообразование. Продукция предпри- поставщиками и государственными органами.
ятия реализуется по ценам, от уровня которых в При установлении цены фирма должна учи значительной степени зависит размер доходов тывать расходы, связанные с транспортировкой предприятий и государства. товара от продавца к покупателю и, соответствен При разработке и установлении цены на но, риски, связанные с гибелью и порчей това любой товар фирма должна решить ряд задач: ра. Цена может быть установлена:
Уфранко-склад продавцаФ - продавец не не а) постановка задачи ценообразования свя зана с теми целями, которые фирма стремится сет ответственность и расходы за транспорти достичь с помощью конкретного товара. Этими ровку товаров к покупателю;
Уфранко-склад покупателяФ - покупатель целями могут быть:
обеспечение выживаемости, когда на рын- не несет ответственность и расходы за доставку ке слишком много производителей и царит ост- товара продавцом.
рая конкуренция;
в этом случае фирмы вынуж- В практике международной торговли, в час дены устанавливать более низкие цены в надеж- тности, сырой нефтью используются следующие де на благожелательную ответную реакцию по- виды цен:
ФОБ - FOB (Free-On-Board) - Усвободно требителей;
максимизация текущей прибыли. Фирмы на бортуФ в порту продавца. Продавец за свой производят оценку спроса и издержек примени- счет поставляет товар на борт судна, зафрахто тельно к разным уровням цен и выбирают та- ванного покупателем, в определяемые контрак Экономические 8(81) Бухгалтерский учет, статистика науки том порт и сроки, с вручением коносамента (до- показателем производственно-хозяйственной де кумент о погрузке) покупателю. Право собствен- ятельности предприятий, охватывающим как ности и риски переходят к покупателю в момент производство, так и реализацию продукции. Вме перехода груза через поручни судна (грузовой сте с тем прибыль не только показатель, но и отсек самолета);
источник средств для удовлетворения потребно СИФ - CIF (Cost, Insurance, Freight) - Усто- сти предприятия, отрасли и общества в целом.
имость, страхование, фрахтФ, порт страны покупа- Конечный финансовый результат (прибыль теля. При этом условии продавец оплачивает все или убыток) слагается из финансового результа расходы, связанные с фрахтованием судна, погруз- та от реализации продукции (работ, услуг), ос кой товара, транспортировкой и страхованием то- новных средств и иного имущества предприятия вара до согласованного порта страны покупателя. и доходов от внереализационных операций, Коносамент, страховой полис, право собственнос- уменьшенных на сумму расходов по этим опе ти переходят к покупателю в момент пересечения рациям.
грузов поручней судна в момент выгрузки. Прибыль (убыток) от реализации продукции Цена 1 т нефти при ее реализации на внут- (работ, услуг) исчисляется как разница между реннем рынке России складывается из себестои- выручкой от реализации продукции (работ, ус мости добычи с учетом отчислений в госбюджет луг) в действующих ценах без налога на добав (плата за недра, отчисления на воспроизводство ленную стоимость и акцизов и затратами на ее минерально-сырьевой базы и т.д.), прибыли до- производство и реализацию (см. таблицу). Пред Схема формирования прибыли Показатели Порядок расчета 1. Валовой объем реализации, Qрв 2. Налоги (НДС) и акцизы (Нак) в валовом объеме реализации 3. Чистый объем реализации, Qрч Qр ч=Qр в-НДС-На к 4. Себестоимость реализации, С р 5. Валовая коммерческая прибыль, Пвк Пвк=Qрч-С р 6. Общехозяйственные расходы, Зох 7. Коммерческие расходы, Зком 8. Чистая коммерческая прибыль (убыток), (+,-), Пкч Пкч=Пвк-Зох -Зко м 9. Прочие поступления и доходы, Дпр 10. Прочие расходы и убытки, Зпр.у 11. Валовая балансовая прибыль, Пб.в Пб в=Пкч+Дпр-З пр.у 12. Расходы на выплату процентов, З% 13. Балансовая прибыль (убыток) (+,-), Пб Пб =Пб в-З % 14. Налог на прибыль, Нп 15. Чистая прибыль (убыток), Пч Пч=Пб-Нп бывающего предприятия, акцизного сбора, на- приятия, осуществляющие экспортную деятель лога на добавленную стоимость и транспортных ность, при определении прибыли из выручки от расходов на доставку нефти до перерабатываю- реализации нефти или газа исключают экспорт щего предприятия. ные тарифы.
Основное отличие сложившейся в России Валовой объем реализации включает рыноч практики определения договорных цен на по- ную (продажную) стоимость реализованной про ставляемую внутренним потребителям нефть зак- дукции, покупных товаров и других материаль лючается в том, что при этом практически не но-производственных запасов, сделанных работ учитывается природное качество нефти (содер- и услуг, стоимость прочей реализации, комисси жание серы, светлых фракций и т.д.). Между онные от посреднических операций, комиссион тем надбавка (скидка) за качество является обя- но-консигнационной торговли.
зательным элементом системы ценообразования, Чистый объем реализации - стоимость реа принятой в мире. лизованного за вычетом акцизных сборов, нало По мере развития рыночных отношений и га на добавленную стоимость и других налогов, проникновения их в различные сферы деятель- включаемых в валовой объем реализации.
ности будет развиваться и совершенствоваться Валовая коммерческая прибыль адекватна система ценообразования, приближаясь к миро- понятиям Умаржинальный доходФ или Усумма вому опыту в этой области. покрытияФ. Это разница между чистым объемом Относительно прибыли и рентабельности и себестоимостью реализации. К последней от предприятия. Прибыль является обобщающим носится производственная себестоимость реали Экономические 8(81) Бухгалтерский учет, статистика 206 науки не компенсируемые виновниками потери зованных продукции, работ и услуг (прямые зат раты + общепроизводственные расходы), сто- от простоев по внешним причинам;
потери от уценки производственных запа имость проданных товаров, материально-произ водственных запасов, издержки обращения и сов и готовой продукции;
убытки по операциям с тарой;
другие издержки, непосредственно связанные с судебные издержки и арбитражные расхо реализацией различных производственных запа сов и услуг. ды;
присужденные или признанные штрафы, Чистая коммерческая прибыль адекватна Уприбыли от реализацииФ. Представляет собой пени, неустойки и другие санкции за нарушение разность между валовой коммерческой прибы- условий хозяйственных договоров;
суммы сомнительных долгов по расчетам лью, общехозяйственными и коммерческими рас ходами за данный отчетный период. Расходы эти с другими предприятиями;
убытки от списания дебиторской задолжен являются постоянными, непосредственно не свя занными с объемом реализации. Если производ- ности, по которой срок исковой давности истек;
некомпенсируемые потери от стихийных ственные мощности не задействованы на произ водстве определенной продукции, работ, услуг, бедствий, включая затраты, связанные с предот то остающиеся расходы, которых нельзя избе- вращением или ликвидацией последствий сти жать (амортизационные отчисления, расходы по хийных бедствий;
отрицательные курсовые разницы по ва консервации и охране оборудования, по содер жанию некоторого производственного персона- лютным счетам и операциям в иностранной ва ла), включаются в общехозяйственные расходы люте.
за данный период. Таким образом, детальное рассмотрение Валовая балансовая прибыль - это сумма структуры себестоимости с дальнейшим ее ана чистой коммерческой прибыли с доходами и лизом имеет исключительно важное значение.
убытками (с учетом знака, влияющего на резуль- Оно позволяет выяснить тенденции изменения тат), возникающими в связи с другими опера- себестоимости как одного из ключевых показа циями предприятия. телей хозяйственной деятельности предприятия.
К доходам от внереализационных операций Постоянный контроль структуры себестоимос относятся: ти и своевременно предпринятые меры при ее доходы, полученные на территории РФ и изменении позволят руководству предприятия за ее пределами от долевого участия в деятель- показывать максимальный финансовый резуль ности других предприятий, дивиденды по акци- тат, даже в условиях экономической нестабиль ям и другим ценным бумагам, принадлежащим ности.
предприятию;
доходы от сдачи имущества в аренду;
1. Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансо во-экономической деятельности предприятия: учеб. доходы от дооценки производственных за практ. пособие. 2-е изд., испр. М., 2008.
пасов и готовой продукции;
2. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория эконо присужденные или признанные должни мического анализа: учеб. для студентов. 4-е изд., ком штрафы, пени, неустойки и другие виды перераб. и доп. М., 2004.
санкций за нарушение хозяйственных догово- 3. Инфляция: ценообразование и денежное об ров;
ращение. М., 2004.
прибыль прошлых лет, выявленная в от- 4. Казаков А.П., Минаева Н.В. Экономика. М., четном году;
2004.
положительные курсовые разницы по ва- 5. Левшин Ф.М. Мировой рынок: конъюнктура, цены и маркетинг. М., 2003.
лютным счетам, а также операциям в иностран 6. Лиухто К. Российская нефть: производство и ных валютах;
экспорт // Рос. экон. журн. 2006. 9.
другие доходы от операций, не связанных 7. Николаева С.А. Особенности учета затрат в с производством и реализацией продукции.
условиях рынка: система УДирект-костингФ: теория К расходам и потерям относятся: и практика. М., 2003.
затраты по аннулированным производ- 8. Салахова Э.К. Современные проблемы учета ственным заказам, а также затраты на производ- затрат на производство и калькулирование себесто ство, не давшее продукцию;
имости // Вестн. АГТУ. Астрахань, 2008. С. 120-125.
затраты на содержание законсервирован- 9. Сергеев И.В. Экономика предприятия: учеб.
пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2006.
ных производственных мощностей и объектов;
Поступила в редакцию 05.07.2011 г.